《经济师》２００８年第１１期 摘要：历史成本由于其可靠性，在长期的 ●财会经济 会计计量实物中发挥着重要的作用，占据着主 导地位，但是随着国际经济一体化、证券化趋 势的出现，历史成本计量模式的缺点越来越突 出，其所提供的会计信息已经不能满足会计信 息使用者的要求，能够反映会计信息相关性的 公允价值计量被提到日程上来，但它还不能完 历史成本计量与公允价值计量模式比较 ●赵桂香 能力，企业的实物资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下进行。 二、历史成本与公允价值计量模式反映的会计信息质量的局限性分 全替代历史成本计量，两者各有优缺点，这两种 计量属性在很长时间内会处于并存的状态。 关键词：历史成本公允价值可靠性相关性 中图分类号：Ｆ２３４ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００４－４９１４（２００８）１ １－１５７－０２ 一、历史成本与公允价值的涵义 １．历史成本的涵义。历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在 直接现金交易时，历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金；在非现 金交易时，历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本以交 易双方确定的价值为基础，资料容易取得，并具有较强的可靠性和可验 证性、而且以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单，容易 操作。但历史成本原则以物价稳定为前提，在物价波动的当今世界，选用 历史成本计量属性会导致会计信息的失真，影响信息的可靠性，从而不 利于信息使用者做出正确的决策。 在传统会计实践中历史成本发挥了重大的作用，历史成本之所以能 在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性、客 观性及可验证性的特征。历史成本的优点具体表现在：第一，历史成本是 买卖双方在市场上通过交易客观地确定的，它不是人们主观确定的，因 此具有客观可靠性。第二，历史成本具有可检验性，因为它有交易时留下 的原始凭证作为依据。第三，在会计实务中，历史成本最容易取得，而不 像其他计量方式获取的成本较高。第四，费用以资产的实际耗费计量，收 入是以销售产品的实际交易价格计量。企业收入与费用的配比和收益的 确认都是建立在实际交易基础上的，从而可以避免歪曲经营收益。第五， 历史成本计价无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计 信息的可靠性。 ２．公允价值的涵义。《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的 定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务 清偿的金额。”国际会计准则理事会ＩＡＳＢ对公允价值的定义为，“熟悉情 况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一 项负债进行结算的金额。”我国对公允价值的定义与ＩＡＳＢ基本一致，这 也体现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。 公允价值最大的特点是来自公平交易的市场，是参与市场交易理 性双方充分考虑了市场信息后达成的共识，这种达成共识后的市场交 易价格就是公允价值。公允价值的运用，有助于提高会计信息的相关性， 保全企业资产和反映企业的真实收益。公允价值计量的优点具体表现 在：第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。能客观地 反映企业经济实质的公允价值，能较准确地披露企业获得的现金流量， 从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险， 公允价值计量模式以其高度的决策相关性受到投资者、债权人以及企业 管理者的多方青睐。第二，公允价值计量属性能更真实地反映企业的经 营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行的，收入 按现行价格计量，而成本、费用按历史成本计量。因此收入和费用计量 属性不同造成的价差，不利于正确评价企业经营成果，对收入和成本、 费用均采用公允价值计量属性更科学合理。第三，推广公允价值的计量 有利于我国企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或 取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这 些能力，同时为了进行再生产，又必须购回这些能力，只有这样简单再生 产才能维持，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力如采用历史 成本计量，则计量得出的金额，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来 相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反过来，当 企业耗费的生产能力如采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产 能力，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额，即 使是在物价上涨的环境下，也可在现时情况下购回原来相应规模的生产 析 会计信息质量的两个主要特征是：可靠性和相关性。两者都是从信 息使用者的角度出发提出的会计信息质量要求。可靠性包括三个方面的 涵义即真实性、客观性和可验证性，可靠性有助于信息使用者了解企业 的真实情况。相关性有助于信息使用者对于企业过去、现在或未来的情 况做出评价和预测。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何 一种，那样的信息将是无用的。然而，在现实经济环境下，可靠性和相关性 常常是相互冲突的，可靠性和相关性的要求往往很难两全：可靠性是面向 过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可 靠性的目的在于反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测性和及 时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的 及时性和预测性，再可靠的信息其相关性也会大大削弱。 １．历史成本的可靠性及相关性分析。按照可靠性的要求，历史成本无 疑是最理想的计量模式，因为它的客观性和可验证性最强。同时，我们也 应该认识到，历史成本的可靠性也是相对的。首先，历史成本法存在大量 的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。例如，存货计价方 法的事先假定了一定的实物流与资金流的关系，不同的计价方法会产生 不同的会计信息，很难判断哪一种方法的信息更可靠；其次，它只能反映 过去交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来而且同市场价格的 变动毫无联系，这样，历史成本不再可靠。特别是２０世纪７０年代以来， 随着国际经济一体化、证券化趋势的出现，历史成本计量模式的缺点越 来越突出，其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求，传 统财务会计提供的信息相关性和及时性不足的阿题越来越突出。 ２．公允价值的相关性及可靠性分析。从决策的相关性讲，公允价值当 然比历史成本优越。如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单 独予以揭示，则更能有效地提高会计信息的可预测性。但是，公允价值在 具体运用中存在一定的困难。首先，由于公允价值的取得涉及到大量的 不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱。具体表现在：（１）公允 价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的，它要求参加交 易的各方必须充分了解市场情况，信息不对称的程度应尽可能地缩小，任 何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将 各种交易的风险因素考虑在内，并据此确定交易的价格。由于我国市场 的现实情况，公允价值的准确获取仍然是一大挑战。因为中国的市场经 济刚剐起步，经济发展的市场化程度还较低，存在着资产交易不活跃以及 大量私人信息等现象不完全的市场。（２）在不存在市场交易价格的情况 下，作为估计公允价值的现值技术在会计计量中是很难操作的。其次，新 会计准则中规定，公允价值变动计入当期损益，那么如果当期公允价值变 动较大将给企业当期的利润状况带来很大的波动。这对于资本市场还欠 完善，利润操纵现象严重的我国来说，大量运用公允价值计量将会加剧问 题的严重性。特别是对持有金融工具的企业而言，采用公允价值计量需 要对金融工具的市场价格进行重新估计，还要确认由于价格波动所引起 的未实现利得或损失，这会导致企业利润激烈的波动，加剧了金融市场的 波动，增加了金融风险。另外，公允价值变动计入当期损益，将给评价经营 人员当期的业绩带来困扰，因为，金融工具的价格波动不是本公司经营人 员所能控制的，它往往是受到外部经济这个大环境的影响。 三、公允价值与历史成本计量模式在我国运用现状 历史成本计量可以对有形资产进行可靠的计量，但无法提供对衍生 金融工具等软资产的及时相关的会计信鼠。笔者认为，在信息技术时代， 既要求信息的可靠性，又要求信息的相关性。因此，即使历史成本计量与 公允价值计量存在不一致，但会在很长时间内处于并存的状态。我国新 一１５７— ●财会经济 《经济师））２００８年第１１期 处的生命周期和市场份额等强调所要竞争的 优势，它承认并不是所有的市场都是相同的， 而是在组织能力和潜力一定的情况下，某些市 场部分的吸引力比其它市场部分要更大一些。 如Ｓａｒａ Ｌｅｅ（全球食品公司）的目标是成为全 球领先的食品和包装消费品公司，在关键消费 品市场上占主导地位。 浅议服务于企业战略的战略成本管理 ●王振明 摘要：取得和保持成本优势是企业保持 竞争优势的重要内容，从长远看企业成本优势 由于不同国家、地区的文化背景不同，经济发 展程度不一样，对战略成本管理内涵的表述也 ２．战略价值链分析。战略价值链分析是通 过分析和利用企业内部与外部之间的相关活 动来迭成整个企业的战略目的，实现企业成本 最优化。企业价值链的构成有内部价值链和外 的取得和保持必须是企业在战略层面、微观层 不尽相同，但其实质都是将成本管理会计信息 部价值链，为顾客提供价值最大而成本最小的 面同时考虑制定决策，实施成本管理。文章探 贯穿于战略管理循环，通过战略性成本信息的 产品或服务。是企业工作的出发点和工作目 讨了战略成本的内涵，以及通过不同方式、方 提供、分析和利用．帮助企业管理者形成和评 的。就企业最终将产品送到顾客手中这一过 法实现战略成本管理的目标。 价企业战略，促进企业竞争优势的形成和成本 程，通过了产品设计、研发、采购、生产、储运、 关键词：企业战略成本管理实施方法 持续降低环境的建立，从而达到有效地适应企 营销和售后服务等一系列的活动过程，从价值 中图分类号：Ｆ２７５．３ 文献标识码：Ａ 业外部环境变化的目的。 形态来看，这一环紧扣一环的活动链就构成了 文章编号：１００４－４９１４（２００８ｌｌ１－１５８—０２ 战略成本管理的特点：既关注内部成本变 企业的内部价值链。省略任何一个环节单独分 化，又关注企业外部竞争环境的变化；既关注 析都不利于企业竞争优势的形成。如果把企业 随着国际世界经济一体化进程的加快，企 企业自身竞争地位和战略，又关注竞争对手的 从原材料的供应商和企业最终的顾客一起考 业的外部环境更加复杂，在激烈的市场竞争中 竞争地位和战略；既注重微观层面的成本动 虑的话，就构成了企业外部的价值链。外部价 随时有可能失去现有的竞争优势，实施战略管 因，又注重宏观层面的成本动因，做到全方位 值链分析从纵向角度确定企业在整个市场环 理已成为企业发展的 然趋势。所谓企业战略 的管理成本；既采用传统的成本计算方法，又 境中的地位。企业可以通过协调或优化与上 管理，就是企业从全局和长远出发，通过战略 采用有竞争优势的成本管理方法。 游供应商和下游分销商或客户的联系，通过整 制定、战略实施及战略控制，把握市场等外部 二、战略成本管理的方法 合达到战略联盟，形成整体竞争优势。例如，为 环境，整合、优化内部资源和能力。不断实现企 １．战略定位分析。企业制定战略的目的， 进一步满足客户个性化的需求，企业可以通过 业与外部环境动态平衡的管理过程。 就是要在赖以生存的市场环境中创造和保持 互联网及现代化信息手段与供应商和分销商 有效的战略管理对企业的发展或组织的 竞争优势，如何选择战略定位，降低成本获取 建立及时的物流体系，与优秀的物流企业建立 成功至关重要，全球市场竞争、技术革新、管理 竞争优势，现已公认的基本战略有三个：成本 长期战略合作伙伴，准时、准确、快速、高效和 不断创新的压力已使成本管理比以往任何时 领先战略、差异化战略、集中战略。成本领先战 低耗地保证供应链的最低物流成本。竞争对 候都关键和变化莫测，为适应瞬息万变的外部 略就是通过有效的途径及方法，以低于竞争对 手的价值链与企业价值链在行业中处于平行一 市场环境，取得持续性的竞争优势，成本管理 手的成本为顾客提供同样的或更高的价值，即 地位，在分析企业本身的优势时。还要分析竞 也必须从传统的产品成本核算、成本控制转变 砍掉不能增加客户价值的成本，以获得同行业 争对手的成本信息，做到“知己知彼”。保证企 为更广义的战略成本管理。 平均水平以上的利润。例如，当一个企业的产 业在市场份额中的绝对竞争优势。 一、战略成本管理的内涵及特点 品已经在市场不占优势时，就可以选择重新设 ３减本动因分析。成本动因是指引起产品 战略成本管理的内涵：战略是对全局的发 计产品。降低构成产品的零件数量，降低成本， 成本发生的原因。从价值链的角度看，每一个 展目标和发展趋向所作的谋划。是指导全局的 从而降低顾客的购买价格和售后服务成本。差 创造价值的活动都有一组独特的成本动因和 计划和策略。战略成本管理是在传统成本管理 异化战略是通过产品差异使竞争对手之间有 竞争优势来源。战略成本动因对成本的影响 系统的基础上，按照战略管理的要求而发展起 了差别，为顾客提供一些竞争对手没有提供的 比重比较大，可塑性也大，从战略成本动因来 来的新的成本管理系统。战略成本管理指的是 东西来创造竞争优势。要求产品的独特性，使 考虑成本管理，可以控制企业日常经营中大量 根据一个组织经营战略中的具体成本动因、内 其不同于竞争对手的产品。如果当竞争对手 潜在的成本问题。战略成本管理所强调的成本 部的价值链。以及组织在一个更大的价值链中 已取得成本领先优势并且对方的价值链已相 动因可以分为结构性成本动因和执行性成本 （从产品的开发、资源的耗用到最终销售给客 当优化时，企业就应采取产品差异化战略，在产 动因两大类。结构性成本动因是指与组织企 户）所处的位置来制定决策，实施成本管理。 品标新立异上下功夫。集中战略是根据产品所 业基础经济结构和影响战略成本优势相关的 会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历 交换必须具有商业实质并且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠 史成本。”这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主 计量。其中，商业实质是指换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额 导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入 方面与换出资产显著不同，或者换人资产与换出资产的预计未来现金流 公允价值及其他会计计量属性的。目前我国已发布的３８个具体会计准 量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大 则中涉及会计要素计量的有３０个，在这３Ｏ个涉及会计要素计量的准则 的。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态 中有１７个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然 度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价 的。但是我国新会计准则对公允价值的运用采取的是谨慎的态度。例如， 值适用条件的企业或事项是不允许运用的。 《企业会计准则第３号——投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债 表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表 参考文献： 明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性；并且 １．葛家澍，杜兴强．会计理论【Ｍ】．复旦大学出版社，２００５ 规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地 ２．常勋，公允价值计量研究．财会月刊Ⅱ】．２００４ 产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产 ３．谢诗芬．公允价值：国际会计前沿问题研究ｆＭ】．湖南人民出版社 的市场价格及其他相关信息。《企业会计准则第５号——生物资产》也有 类似的规定。再如《企业会计准则第１２号——债务重组》，明确规定了公 ４．王君彩，柳元首金融工具计量的相关问题分析会计之友Ⅱ】，２００４（１０） 允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则 （作者单位：济源职业技术学院，经管系 河南济源４５４６５０） 第７号——非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性 （责编：若佳） 一１５８一
