我国会计师事务所合并的问题剖析
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[关键词] 会计师事务所；合并动因；问题剖析
近年来，随着经济全球化的日益深入，为适应我国市场经济的日渐发展，会计师事务所要朝着规模化方向发展。而无论从国际“四大”的成长历程来看，还是从我国本土大型事务所的规模化路径上看，合并通常是“做大”的首选途径，再加上我国注册会计师行业一直致力于推动会计师事务所做大做强。在上，2010年7月21日，财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指出“推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强”。在实践中，中注协确定了做大做强的目标后，我国会计师事务所进入了新一轮的合并浪潮。所以通过分析事务所在合并的过程中出现的问题及其背后的成因，是协调各方利益，整合资源推动事务所合并成功的关键。
一、会计师事务所合并的相关概念
会计师事务所合并是指两家或两家以上的会计师事务所通过产权关系的转移和重组，使各自的资产统一成一家事务所的资产，进而使各自原有会计师事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。即按照相关的法律法规使两家以上的会计师事务所合成一家会计师事务所的行为。
我国会计师事务所合并是中国注册会计师行业的一种现象，是事务所向规范化经营迈进的必然选择，也是提高事务所竞争力的重大举措。在数量上会计师事务所合并调整了行
业结构，在质量上其合并又促进了资源的优化配置，从而有效地推动了行业的结构调整。会计师事务所合并有三种表现形式：一是吸收合并即兼并，是由一家执业质量高、信誉良好的会计师事务所为主体，接纳一个或一个以上与其实力上存在较大差异的会计师事务所加入本事务所的行为，其中加入方解散并取消原法人资格，新事务所的法人资格由接纳方存续。吸收合并又分为大所吸收小所和大所吸收大所两种情况，其本质都是实现资源共享。二是新设合并，是实力相当的会计师事务所之间进行合并时采取的一种方式，原事务所之间没有谁处于主导地位，且新成立的会计师事务所法人资格重新确定，原合并各方解散的。三是吸收合并与新设合并的多重组合方式，它是指在新设合并的基础上进行吸收合并或在吸收合并的基础上进行新设合并的重组方式。该方式是近年来会计师事务所进行合并整合的新突破。通过合并使各方可以在更大范围和规模上实现资源的优化配置，从而使会计师事务所的市场占有率得到进一步提升。
二、会计师事务所合并的动因分析
我国会计师事务所在发展的过程中存在以下问题：第一，发展规模小及竞争能力不强。在规模上，虽然近几年来我国会计师事务所通过采取扩张和兼并手段，其规模得到了快速扩张，但是与国际会计公司相比仍然有较大的差距，截止到2005年12月31日为止，全国共有5350家会计师事务所，69000位注册会计师，平均每家事务所仅有13人，与国际“四大”悬殊十分大。在业务范围上，中国注册会计师行业仍旧以传统的审计和会计业务为主，相比，其他业务收入占总收入的比例是平均还不到10%。但在国际“四大”的业务中传统业务收入比例已经降到了30%左右，管理咨询上升到60%左右。并且ISO9000认证、保险精算、法律、网络身份鉴证等新型服务仍在继续上升。第二，执业水平不高。部分事务所为了抢占市场先机，不按照严格的审计程序进行审计，加上内部治理机制不完善从而直接或间接的导致事务所质量控制制度的失控，削弱执业水平，从而影响到执业人员的执业道德、服务质量。第三，经营风险较大。近几年来，在“长城公司非法集资金”、
“琼民源事件”、“红光实业案”等一些经济大案中，有关会计师事务所受到了严厉的经济处罚，从而使会计师事务所必须对自身面对的经营风险予以充分的认识和把握。
基于以上问题，我国会计师事务所的未来要向规模化方向发展，合并即是事务所规模化发展的首要途径。而我国事务所合并有三大动因：
（一）内在动因
会计师事务所合并的内在动因是提高经营效率或获取垄断能力。经营效率提升的主要表现形式是对规模经济的追求，而垄断能力的获取则要考虑到事务所之间的相互关系。其中规模经济是指由于企业规模的扩大，摊薄了平均成本，进而提升效益的经济现象。换言之，效益提高是规模经济的最终表现。由于规模经济是建立在多种假设基础之上的，所以在分析会计师事务所合并时要将效益的概念扩展，扩展后效益包括盈利能力和审计质量。
而如果考虑审计市场中事务所之间的相互关系，那么事务所合并内在动因的另一方面就是获取垄断能力。审计市场不是完全垄断的，它允许存在不同规模的事务所，而不同规模的事务所提供的服务也各有不同，即存在审计极差。审计市场也不是完全竞争的，其进入与退出也是需要成本的。而在完全垄断与完全竞争之间，占据主导地位的国际“四大”，又使审计市场结构趋向于寡头垄断。为了使本土会计师事务所能在审计市场上占有一席之地，逐步向规范化发展，事务所可以通过合并获取垄断能力，提高市场集中度，进而采取价格垄断，以获取超额利润。
通过上述分析发现，不论是提高经营效率或获取垄断能力，都需要会计师事务所具备一定的规模，而合并是事务所扩张的重要途径；是摊薄固定成本，提高盈利能力的有效方式；也是扩大客户规模，保持业务连续性，增加事务所利润的重大选择；特别是通过合并
整合后，会计师事务在国内甚至在国际业务中的竞争能力得以提高，从而使其客户满意度提升，这也是个双赢之举。（二）外在动因
市场发展的需求是会计事务所合并的外在动因。经济全球化出现后，即使处于顶级行列的会计师事务所在提供全球范围的审计服务上也会明显感到压力。这种压力一方面来自地域因素，一方面也有技能因素。为了适应企业全球化的发展，会计师事务所需要建立一个适应各国具体会计准则的全球业务网络。从会计师事务所合并的历程上可以看出，每一次事务所的合并都是为了更好地适应审计市场发展的需要，可以说，事务所的合并是市场经济发展到一定程度的必然产物，也是为满足市场发展需求而采取的有效措施。
（三）特殊动因
在西方发达资本市场上，会计师事务所的合并大多是在市场化背景下进行的。而我国会计师事务所的合并多是在行政手段推动下促成的，以及行业协会在事务所合并的过程中扮演了重要的角色。2000年为了引导和促进会计师事务所的发展，财政部先后发布了《指导意见》、《审批管理》、《许可证管理通知》等文件，再次以行政管制力量明确了执行相关业务的资格条件，与此同时在事务所业务收入方面一些地方行业管理部门也进行了约束，对业务收入不达标的事务所不予通过年检。这也就意味着，规模小的事务所如果达不到要求，就只有通过选择合作伙伴进行合并才能得以发展。这种为达到准入门槛进行的合并并非完全的市场化行为，而是由及行业监管部门参与的半市场化行为，这也是我国事务所合并的一个特殊动因。
2007年7月，中注协引发了《关于推动会计师事务所做大做强意见》，明确了事务所做大做强的总体目标，提出要用5-10年时间逐步培养出100家具有服务大型企业集团能力的会计师事务所，并在此基础上，培养出10家能够服务于中国企业走出去战略、提供
经营综合性服务的国际化事务所。该意见对会计师事务所做大做强做出了全面规划，从法规角度出发推动了我国会计师事务所的合并扩张。
2009年10月，转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，至此，本土事务所合并的进程已经提到了国家战略高度。
2009年11月，财政部和联合发布了《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》，该方案要求从事H股企业审计业务的事务所其上年度业务收入不低于3亿元人民币，注册会计师人数不少于400人，股东持股比例或者合伙人财产份额每人不得超过25%，从整体上规范了事务所从事H股企业的审计业务，这一规定进一步推动了我国会计师事务所的合并浪潮。
2011年4月中注协发布《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）征求意见稿》，该意见稿指出要着力培养10家左右具有国际水平的大型会计师事务所，且在此基础上至少有3家事务所能迈入世界前20强。
在我国事务所的合并在很大程度上受国家行政手段的推动，合并与紧密相关，这种效应也可能会对事务所合并的效果产生一定的影响。
通过上述分析，我国会计师事务所合并的动因既涉及内在和外在动因，也涉及我国特有的行政化动因，这其中行政手段在我国会计师事务所发展的前期产生的影响甚至超过了内在、外在动因，而这些动因又共同作用推动着事务所朝着规范化方向发展。
三、会计师事务所合并的问题及成因分析
（一）会计师事务所合并产生的问题
迄今为止，我国审计市场中发生过三次大规模的合并重组：一次是1998-1999年的脱钩改制，迈出了事务所合并的第一步；第二次是2000年具有证券业务特许资格的事务所合并重组，此次重组将事务所合并推向了高潮；第三次是2007年后要求行业做大做强，推动了我国会计师事务所合并的新浪潮。而在事务所在合并重组的过程中也相继暴露出一些问题，首先是目标定位不当，我国事务所合并多数是行政手段推动下的应急选择，合并只是对各家事务所的简单堆加，没有从根本上整合资源，从而只是形式上的合并，而未达到实质上的融合。这种形如一体，实为散沙的合并，阻碍了事务所的发展。其次，合并前的可行性分析不充分，专业人士认为事务所合并至少要3年，才能使合并双方彼此了解，共同拟定执业标准和相关制度等，最后才能进行真正的合并。而在我国事务所合并是为了某种需要在短期内促成，这种催熟型、撞大运式的合并多半以失败收场，为数不多的幸存者在执业过程中，有可能因为合并前执业标准不统一，不能适应审计环境的变化，致使审计质量弱化，从而导致审计失败。再次，合并后组织结构整合不到位，在事务所合并前要建立合理且高效的组织结构，以确保事务所合并后内部分工协调，但是我国事务所合并却只是单一的形象统一，没有实现实质性的合并。最后，我国会计师事务所在合并过程中忽视了人力资源和企业文化的作用，使员工产生焦虑和陌生感，这种心理必然反映在员工的行为上，从而影响工作效率。而各事物所具有各自不同的企业文化，这必然导致企业的价值观、经营理念、执业习惯等方面的冲突，如果管理层在合并前后没能及时协调、引导这种文化冲突，它将导致事务所合并失败。
（二）会计师事务所合并产生问题的成因分析
第一，事务所市场化发展进程根基薄弱。推动我国会计师事务所合并的主力是。与国外事务所合并不同，我国本土事务所合并是由颁布一系列法规和条例，而非市场
推动的。这种行政手段撮合，使得事务所市场化发展进程根基薄弱。第二，事务所战略决策不准确。当前我国会计师事务所的合并并未实现实质上的合并，大多是驱动下的应急选择，没有考虑资源整合，也没有制定战略目标。第三，事务所合并后未形成恰当的管理机制。目前合并后的事务所大多沿用之前的管理机制，这在一定程度上阻碍了事务所的长远发展，应积极统一执业标准、重视人力资源管理、权责明确。第四，缺乏有效的整合措施。会计师事务所进行合并的最终目的是获得合并效益，因此如何整合资源，获取经营、管理及财务上的协同，是事务所合并时主要需考虑的部分。为了使事务所能够平稳的度过磨合期必须确保合并的有效性，这也是事务所合并成败的关键。因此，在事务所合并前各方要相互了解，明确权责，合并后要有相应的整合措施，以促进事务所实质上的合并。
五、结论
事务所合并有利于推动自身做大做强，有利于事务所向规模化方向发展，有利于提高自身的国际竞争力。合并能够促进资源的优化配置，调整审计市场结构，带动行业增长。但当前我国事务所合并多是行政手段推动，因而在合并过程中会暴露很多问题，本文分析了事务所合并的动因以及合并过程中产生的问题及成因，以期事务所在通过合并整合实现规模化时，能理性的认识到收益和风险共存，以市场为导向，认真做好可行性分析，充分发挥协同效应，为日后研究事务所合并提供依据。
[参 考 文 献]
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