维普资讯 http://www.cqvip.com 制度解读ｌ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ 长期股权投资核算思路浅析 集关大学章颖薇 《企业会计准则第２号一长期股权投资》中关于长期股权 等资产并无区别。因此，合并成本和被合并企业净资产均按照公允 价值入账。对于非同一控制下企业合并的会计处理方法，通常采用 投资的核算内容比较繁杂，本文拟通过从会计确认、会计计量和披 露几个方面展开分析，对长期股权投资核算思路进行总结归纳。 一、会计确认 长期股权投资的会计确认内容，主要包括以下两个方面。其 一，对于能够取得被投资企业控制权，或能够共同控制被投资企 业，或对被投资企业产生重大影响的股权投资，直接确认其为投 资企业的长期股权投资。其二，对于没有重大影响的股权投资，判 断其是否能够作为长期股权投资核算，主要从在活跃市场中有没 有报价、公允价值能不能可靠计量和持有意图两方面进行分析。 （１）如果该项投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计 量，而该企业投资的目的又是为了获取长期的投资回报，那么可 以确认为长期股权投资；（２）如果该项投资在活跃市场中有报 价、公允价值能够可靠计量，且投资企业是为了赚取短期差价为 目的，应该确认为交易性金融资产；（３）与（２）同样的前提下，如 果投资企业取得股权的目的并不明确，则可确认为可供出售金融 资产。 二、会计计量 （一）初始计量长期股权投资的取得方式，包括企业合并取 得和非企业合并取得两大类，前者可进一步划分为同一控制下的合 并和非同一控制下的合并。本文将探讨同一控制下企业合并、非同 一控制下企业合并，非企业合并中，长期股权投资成本计量与记录。 首先，同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一 控制下的企业合并。同一控制下的企业合并从最终实施控制方的 角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化。且由于该 类合并发生在关联方之间，交易作价往往不公允，只能以合并双方 的账面价值作为核算基础。所以，对于同一控制下企业合并的会计 处理方法，通常采用权益结合法。如表１所示。 表１ 同一控制下企业合并初始投资成本的计量和记录 支付对价的方式 支付对价的金额 初始投资成本 合并成本与支付 （合并成本） 对价之间的差额 合并方以支付现金、转 支付现金、非现 在合并日按取 调整资本公积： 让非现金资产或承担 金资产或承担债 得被合并方所 资本公积不足冲 债务方式支付对价 务的账面价值 有者权益账面 减的，调整留存 价值的份额 收益。 合并方以发行权益性 发行权益性证券 同上 同上 证券支付对价 的面值总额 其次，非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后 不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合 并。非同一控制下的企业合并是一个企业取得其他被合并企业净 资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货 购买法。 在非同一控制下合并中，可能会出现两个差额：一个是购买方 在购买日付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价 值之间的差额；另一个是合并成本与合并中取得的被购买方可辨 认净资产公允价值之间差额。对于第一个差额，应直接计入当期损 益。对于第二个差额，表２中已经归纳。 需要注意的是，控股合并的情况下，商誉是指在合并财务报表 中应予列示的商誉；而当期损益也只体现在合并当期的合并利润 表中，不影响购买方的个别利润表。 表２ 非同一控制下企业合并初始投资成本的计量和记录 支付对价 支付对价 初始投 被合并方 合并成本与合并中 资成本 的可辨认 取得被合并方可辨 的方式 的金额 （合并成本） 净资产 认净资产公允价值 的差额 合并方以支付 支付现金非 支付现金、非 可辨认资 合并成本大于合并 现金、转让非 、现金资产或承 中取得的被购买方 担债务方式支 现金资产或 承担债务的 现金资产或 承担债务的 产、负债 的公允价 可辨认净资产公允 账面价值 公允价值 值 价值．其差额应当确 付对价 认为商誉。 合并成本小于合并 合并方以发行 发行权益性 发行权益性 可辨认资 中取得的被购买方 权益性证券支 证券的面值 证券的公允 产、负债的 可辨认净资产公允 付对价 总额 价值 公允价值 价值，经复核其差额 应计入当期损益。 再次，非企业合并。除企业合并形成的长期股权投资以外，其 他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认计量方法与 非同一控制下合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。一 是以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价 款作为初始投资成本。初始投资成本还包括与取得长期股权投资 直接相关的费用、税金及其他必要支出。二是以发行权益性证券取 得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初 始投资成本。三是投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同 或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不 公允的除外。 此外，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投 资成本应当按照《企业会计准则第７号——非货币性资产交换》 确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按 照《企业会计准则第１２号——债务重组》确定。 （二）后续计量根据投资企业和被投资单位的股权关系，分 别使用成本法和权益法进行核算。 第一，长期股权投资的成本法核算。投资企业能够对被投资单 位实施控制，或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影 射企通孔・综合２ｏｏ８年第４期 维普资讯 http://www.cqvip.com
制度解读Ｉ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ 响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股 权投资，采用成本法核算。其中，投资企业能够对被投资单位实施 控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并 财务报表的合并范围，在编制合并财务报表时按照权益法进行调 整。 “投资收益”，贷记“长期股权投资”。采用权益法核算的长期股权 投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计人 资本公积的数额，也应转入当期损益。 第三，长期股权投资成本法与权益法的转换。一是成本法转换 为权益法。投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有控 需要注意的是，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接 受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利 超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。核算步骤见表３ 所示。 表３ 长期股权投资成本法的核算 制权，但仍存在共同控制或重大影响的，或因追加投资等原因能够 对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改 按权益法进行核算。二是权益法转换为成本法。投资企业因减少 投资等原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响，或因追 加投资等原因能够对被投资企业实施控制，应改按成本法核算。见 表５。 表５ 计量 按算步骤１ 按算步骤２ 核算步骤３ 长期股权投资成本法与权益法的转换 成本法转换为权益法 权益法转换为成本法 成本法下长期股权投 追加或收回投资应当 被投资单位宣告分派的现金 资应当按照初始投资 调整长期股权投资的 股利或利润，确认为当期投 成本计价。 成本。 资收益。 初始计量 以成本法下长期股权投资的账 以权益法下长期股权投资的 面价值 账面价值 第二，长期股权投资的权益法核算。投资企业对被投资单位具 有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。具体步 骤见表４所示。 表４ 长期股权投资权益法的核算 后续计量 按照权益法 按照成本法 如果属于同一控制下的企业合并，应按照享有被合并方所有 者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始 投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本 核算步骤１ 核算步骤２ 核算步骤３ 核算步骤４ 核算步骤５ 公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。如果属于非同一控制 下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成 本，将其公允价值与账面价值的差额计人当期损益。因被投资企业 除净损益以外所有者权益的其他变动而计人资本公积的数额，也 应一并结转。 三、披露 调整长期股权投 被投资单位 如果被投资单 被投资企业分 资的初始投资成 产生盈利，企 位发生亏损，投 派的现金股利 本。当初始投资 业持衣的对 资企业也应按 应视为投资的 被投资企业 成本大于投资时 联营企业或 持股比例确认 收回。投资企 除净损益以 应享有被投资单 合营企业的 应分担的损失。 业应按照被投 外所有者权 位可辨认净资产 投资，一方面 被投资单位以 资企业宣告分 益发生增减 公允价值份额 应按照享有 后期间实现盈 派的现金股利 变化，投资 的，不调整初始 被投资单位 利的，企业扣除 持股比例计算 企业应调整 投资成本；反之 净利润的份 未确认的亏损 的应分得现金 长期股权投 其差额应当计入 额确认为投 分担额后．应按 股利，相应减 资的账面价 当期损益，同时 资收益，另一 与上述相反的 少长期股权投 值，并计入 调整长期股权投 方面作为追 顺序处理。 资的账面价 资本公积。 资的成本。 加投资入账。 值。 投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信 息：子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业 务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业 当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被 投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格的情况；当期 及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业 投资相关的或有负债。 在权益法下，由于长期股权投资的初始投资成本已经按照被 对于长期股权投资的核算，关键把握四个要点：一是根据有无 投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资单位 的净利润也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整 活跃市场和公允价值以及对持有意图的判断确定是否属于长期股 后加以确定，而不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例 计算的结果简单确定。相应地，被投资单位的净亏损也应以其各项 可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。 企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下 顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资 的账面价值不足以冲减的，冲减长期权益的账面价值。经过上述处 理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承 担的义务确认预计负债，计人当期投资损失。 长期股权投资的减值处理。如果长期股权投资可收回金额的 计量结果表明其可收回金额低于账面价值，说明长期股权投资已 经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额。即借记 权投资；二是区分长期股权投资取得的不同方式及其初始成本的 计量；三是按照投资企业和被投资单位的投资关系，分别使用成本 法和权益法进行后续计量；四是长期股权投资的减值、处置以及成 本法和权益法的转换。尽管长期股权投资会计核算内容繁杂，但若 掌握了其核算要点，即可形成清晰的核算思路。 参考文献： ［１］财政部：《企业会计准则——应用指南２００６），中国财政 经济出版社２００６年版。 ［２］财政部：《企业会计准则２００６》，中国财政经济出版社 ２００６年版。 “资产减值损失”、贷记“长期股权投资减值准备”。长期股权投资 减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 ［３］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社２００７年版。 ［４］企业会计准则研究组：《新企业会计准则实务指南与讲 解》，机械工业出版社２００６年版。 长期股权投资的处置。长期股权投资处置时，其账面价值与实 际取得价款的差额，应当计人当期损益。借记“银行存款”，借或贷 （编辑李文婷） ｌＩ甜冬通，Ｌ・综合２００８年第４期
