提要本文主要从现行汇率法和时态法 的理论基础出发进行比较分析，探讨哪一种方 法更有利于我国企业外币报表业务的核算。 关键词：外币报表折算；现行汇率法；时态 法；现实选择 中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ 财政部于１９９５年７月颁发的具体会计准 则征求意见稿“外币折算”是在充分借鉴美、英 我国外币手艮表折算方法探讨 ｌ ｌ Ｆ－ＩＸ／孙丹 ｌ、国际会计准则２ｌ条第３Ｏ段说明了在 ｝ ｌ 和国际会计准则委员会相关准则的基础上制 外，将外币财务报表中的所有资产和负债、收 定的，采用了时态法与现行汇率法并存的方 入和费用项目都以现行汇率进行折算。利润和 对并入报告企业财务报表的国外实体的财务 法。２００６年我国颁布的新会计准则第ｌ９ 利润分配表各项目按交易或事项发生日汇率 报表进行换算时，报告企业应采取下列程序： 号——外币报表折算中规定了外币报表折算 折算。 的方法是现行汇率法。本文将从现行汇率法和 前的国情。 一（１）国外实体的资产和负债，无论是货币性的 （二）时态法。时态法是１９２７年美国会计 还是非货币性的，都应以期末汇率进行换算： 性与非货币性项目法的不足而提出的。１９７５ 日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通 年美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发布第８ 货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况 时态法的比较中探讨哪一种方法适合我国当 学家伦纳德・洛伦森在其研究报告中针对货币 （２）国外实体的收益和费用项目应以交易发生 外币报表折算方法 、先后曾出流动与非流动项目法、货币性与 号财务会计准则公告（ＳＦＡＳ８）要求采用了这一 下，收益和费用项目应以期末汇率进行换算； 非货币性项目法、现过现行汇率法、时态法等 方法。时态法的理论基础是：外币报表实际上 （３）所产生的全部汇兑差额应当计入权益，直 四种外币报表折算方法。人们普遍认为流动与 是将外币报表按一种新的货币单位重新表述 到净投资被处置为止。 非流动项目法不能恰当地反映汇率变动的会 的过程，只是计量单位的改变，而不是改变被 ２、为便于核算，通常使用接近交易发生目 计影响。而在历史成本计量模式下，货币性与 计量项目的计量属性。为了保持各资产负债项 的汇率，如一个星期或一个月的平均汇率可以 非货币性项目法基本上可归入时态法之内，于 目的计量基础，对各项目应分别按其计量所在 用于该期发生的所有外币交易。但是，如果汇 是对外币的报表折算方法最优选择争论的焦 当日的汇率进行折算。 率波动很大，那么在一个期间使用平均汇率是 ３、任何汇兑差额可以直接记入“外币折算 ４、国外实体的财务报表的换算，导致了由 点，就集中在现行汇率法与时态法之间。 美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发布第５２ 法是采用资产负债表目的现行汇率，除实收资 二、国际会计准则对现行汇率法和时态法 不可靠的。 国际会计准则外币报表折算中分别就现 准备”。 （一）现行汇率法。现行汇率法是１９８１年 的规定——两者的对比 号财务会计准则公告（ＳＦＡＳ５２）提出的。这种方 行汇率法和时态法进行了规定。 （一）国际会计准则２１号规定外币折算现 以下事项形成的汇兑差额的确认问题：（１）按 交易发生日的汇率换算收益和费用项目，按期 主要参考文献： ［１］宋小明，杨智杰．会计本质的哲学分析 本、资本公积等所有者权益按历史汇率折算 行汇率法的基本规则 会计应用哲学的具体应用例子，如马 指导实践的应用性，两者互为补充。 慧如将会计假设、原则与哲学概念、规律 四、结论和展望 和范畴统一起来，如会计主体假设与空间 哲学中所运用的观点，譬如现象和本 与现实论断［Ｊ】．当代经济管理，２００６．２． 观，持续经营会计分期假设与时间观，货 质的观点、实事求是的观点等等，都是会 ［２］喻采平．哲学与会计理论发展研究 币计量中的币值稳定假设与质量互变观， 计研究所运用的哲学原理，他们共同组成 ［Ｊ】．西安财经学院学报，２００８．１． 实质重于形式原则与本质观，配比原则与 了“会计哲学”的理论基础，也是哲学思维 ［３］郭小芬．会计理论的哲学思考［Ｊ】．内 联系观，重要性原则与重点观，会计原则 对会计研究的渗透和应用。 蒙古财经学院学报，１９９９．２． 的冲突与矛盾观。 我们要良好地区分会计哲学与会计 ［４】马慧如．关于会计假设、原则的哲学思 会计应用哲学和会计哲学阶段均属 应用哲学，充分运用哲学原理，服务会计 考…．财会通讯，２００２．９． 于自觉使用哲学的阶段，两者很容易混 理论建设。 ［５】栾甫贵．论会计制度的哲学基础［Ｊ】． 淆。综合不同视角考察和研究的结论，笔 本文的局限性在于只研究了哲学原 北京工业大学学报，２００３．１２． 者认为，会计哲学作为－－ｆ］从哲学的角度 理在会计理论中的应用，对于西方先进思 【６】李法责．螺旋式上升：会计理论发展中 和用哲学的方法来研究会计理论和实践 潮对会计理论的影响有待进一步探讨。 的哲学思考［Ｊ］．当代财经，２００４．８． 问题的学科，其独特的研究对象就是会计 （作者单位：东北财经大学会计学院 ［７］张继勋．关于会计哲学与哲学及会计 理论关系的探讨［Ｊ］．当代财经，２００１．１２． 世界观和方：会计应用哲学则重在其 博士研究生） 《合作经济与科技》２０１１年２月号下（总第４１１期） 圈 末汇率换算资产和负债项目；（２）对国外实体 各项目的计量单位，而没有改变其计量属性， 号——合并财务和对子公司投资的会计》也基 的期初净投资进行换算所采用的汇率，不同于 这是其优点所在。但同时，由于对资产负债表 本是运用母公司理论。而且在合并会计报表 以前对它报告时所用的汇率；（３）国外实体中 各项目使用的折算汇率不同，因而折算后资产 中，有关子公司的外币业务、交易是遵循时态 权益的其他变动。 时态法的基本规则 负债表各个项目之间不能保持原子公司外币 原则进行确认和计量的，为了保持一致，折算 将折算调整额直接计入损益表，外币报表折算 量属性为依据，即采用时态法。 （二）国际会计准则２１号规定外币折算的 报表中的财务比率和关系。另外，时态法要求 汇率的选择也应以外币交易发生时项目的计 ‘ ｌ、在每一个资产负债表日。（１）货币性项 研究在浮动汇率制下，在汇率剧烈变动时，会 末汇率予以报告：（２）以外币历史成本计价的 营活动的公司显得更加多变。 第二，近几年来，我国已经涌现出一大批 子公司的经济活动大都局限于销售母公司的 目按照期末汇率折算外币货币性项目应以期 使公司的报告损益比那些只从事国内经 非常优秀的公司，但这些公司的国外 非货币性项目应采用交易日汇率予以报告； 用确定价值时存在的即期汇率予以报告。 （三）争论的焦点——时态法与现行汇率 产品、汇回货款并向母公司分利的情况，只是 上是优于现行汇率法的。从时态法的角度来 的国情来看，是一个属于资本稀缺的国家，而 （３）以外币公允价值计价的非货币性项目应采 法。从理论上说，时态法在概念依据的明确性 相当于母公司在国外的延伸。而且从中国目前 ２、收入和费用类项目。按照交易发生目的 看，汇率的选择以外币交易发生时不同项目的 且在今后相当长的时间内，国内公司对外投资 现行汇率折算，除了那些与按非期末汇率记录 计量属性为依据，它保证外币报表折算与外币 的规模和数量不会在其总资本中占很大比重， 的资产负债表项目相关的收入和费用外，这些 交易折算在方法上的一致性，都遵循了时态原 不适合用实体理论，因此也应采用时态法。 项目按照资产负债表项目折算时的汇率进行 则。因而，时态法被认为是为解决外币报表折 折算。 三、现行汇率法与时态法比较分析 第三，目前我国的人民币汇率制度实行的 算问题提供了正确的方法。然而，时态法却面 是有管理的浮动汇率制度，国家对汇率的管制 临着来自实务界的很多批评：很多公司抱 仍然很强，汇率剧烈变化幅度的可能性比较 （一）对现行汇率法的评价。赞同现行汇率 怨时态法使的报告收益比单纯从事国内 小，因此在实务中给时态法的应用又添加了一 法的人认为，这种方法不仅易于理解，便于操 经营活动的公司显得更加复杂多变。其最主要 个强有力的保证。因为多年来我国经济稳步发 作，并且由于采用单一汇率对各资产、负债项 原因在于，时态法下折算差额计入了当期损 展，金融秩序稳定，国家外汇储备非常雄厚。例 目进行折算，等于是对各项目乘上一个常数， 益，因此使得公司的合并利润更加多变， 如，在东南亚金融危机中，人民币一直坚持不 使折算后的外币报表各项目仍然保持原外币 进而影响了公司上市股票的价格。 报表各项目之间的比例关系和由此计算出来 的各种财务比率，较为真实地表述了原外币报 表所反映的财务成果。 四、我国外币折算方法的现实选择 贬值，这都使我们充分相信，我国的人民币汇 率不会发生剧烈波动。因此，我国的公司 企业会计准则第ｌ９号——外币折算中规 采用时态法进行外币报表折算，就不必担心由 定，“外币交易应当在初始确认时，采用交易发 于汇率变动对公司报告损益产生重大影响。 五、结语 在现阶段，我国企业界甚至会计界对母公 现行汇率法无异于假设以子公司所在东 生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位 道国的当地货币表述的资产和负债项目都将 币金额：也可以采用按照系统合理的方法确定 承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。实 的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。” 司、分支机构、予公司、关联公司的界定都还是 际上，子公司存货、固定资产等的价格在一定 从上面企业会计准则的规定可知，尽管我 模糊不清的，对外币报表折算的时态法和现行 程度上并不受汇率变动的影响，该方法显然与 国新准则中对外币折算方法的规定中没有明 汇率法，还是比较生疏的。因而，由于现行汇率 这种经济现象不符。按现行汇率对所有资产、 确指出使用何种外币折算方法，但是仔细分析 法是单一汇率法，方法简单、方便，因而在我国 负债项目进行折算，对于按历史成本计量的存 其中的规定可以明显看出，实际是规定了外币 较多采用，对于现行汇率法的基本特征和适用 货、固定资产等项目，折算后的数字既不是现 报表折算应当采用现行汇率法。由于近几年 范围却了解的不够深刻。但笔者相信，在不久 行重置成本，也不是现行市价，仅仅是历史成 来，我国进出口贸易大幅度增加，进出口公司 的将来，时态法将会被更多地利用。 本与期末现行汇率这两个不同时点上数字的 也越来越多。因此，根据目前我国的实际情况， 简单乘积，其结果没有任何意义 笔者认为时态法会更适合我国的国情。具体分 主要参考文献： （二）对时态法的评价．时态法是在区分货 析如下：（作者单位：山东财政学院会计学院） 币性与非货币性项目法的基础上，以各资产、 第一，从目前国际外币折算方法的选择情 ［１】刘仲文．国际会计学——解读国际会计准 则．北京：首都经济贸易大学出版社，２００５． 负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依 况来看，大部分国家都普遍接受母公司理论。据，从会计计量理论上完善了货币与非货币项 因此，如果采用母公司理论，不但在国际上具 ［２】常勋．财务会计四大难题．上海：立信会计 目法，具有较强的理论依据，这是时态法最突 有通用性，同时也适合我国公司以公有制 出版社，２００２． 出的优点和最显著的特征。时态法不是对区分 为主体的现状，所以为适应母公司理论合并报 ［３】冯娜．外币报表折算方法选择研究．合作经 货币性与非货币性项目法的否定，而是对后者 表的编制目的，需要选择时态法进行报表折 济与科技，２００９．１． 的进一步发展。 算。美国、英国、日本等发达国家都运用这一理 ［４】闰一大．关于外币报表折算方法的探讨．现 时态法的实质在于，只是改变了外币报表 论编制合并会计报表，《国际会计准则２７８．２９． 代商业，２００墨 《合作经济与科技》２０１１年２月号下（总第４１１期）
