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简析商誉会计处理
作者：武思彤
来源：《现代经济信息》2014年第11期
摘要：本文从商誉的确认与计量出发，分析了商誉减值测试的特点，延伸到合并商誉的特殊性，阐述了我国现行的企业会计准则下有关商誉方面相关的会计处理问题。 关键词：商誉；减值；企业合并；非同一控制
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0281-02 一、商誉及其减值测试
（一）商誉及其减值测试的基本的特点
企业中有一项长期资产可以获得超额收益、极具特殊性，它就是商誉，与企业的整体分不开。商誉的特点是既无法单独取得，也不能单独转让。商誉本身的特点决定了它在减值测试方面具有不用于其他资产的特点。
按照我国现行的会计准则规定，只确认外购商誉，不确认自创商誉。而从商誉的计量来看，目前还没有有效的直接计量商誉的办法，只能采用间接计量的方法，这种辨认初始计量金额的方法通常为在企业合并过程中购买成本与被购买企业的可辨认净资产公允价值之间的差。商誉的减值测试每年年末至少检测一次，与固定在产和无形资产等其他资产的减值测试相比，现金流量对于商誉来说很难产生，不能直接很好的对商誉进行减值测试。因此对于商誉来讲，它的减值测试应该与商誉有关的资产组或资产组组合之间配合，通过组合减值测试对商誉进行间接性减值测试。
（二）商誉的确认与计量
商誉的来源形成归于自创商誉、外购商誉。长久生产经营期间企业获得的超额利润都是经无形资产和无形资源积累形成的。外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉。很长时间以来，商誉的计量是一讨论难题，人们想去准确计量但始终没有办法，只能估计。因此出现了两种估算商誉的办法，一个是收益资本化价值法另一个是超额利润现值法。世界各国在财务会计领域中并不认可自创商誉，而关于外购商誉则大都予以确认。
外购商誉的价值是指在企业合并过程中购买成本与被购买企业的可辨认净资产公允价值之间的差，通常用间接法计量。这一差额意味着在将来购入企业能够获得更高的利润。外购商誉可分为正商誉和负商誉，但在实际情况中，没有特殊表明，通常的商誉则是正商誉。目前处理负商誉的方法是直接计入当期损益。
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（三）合并商誉的特殊性
合并商誉在我国《企业会计准则》中被划定为一项长期资产。入账时并不是非同一控制下才具有商誉，企业合并时产生的差额也可形成。其确认标准也应按照合并方式不同确定商誉合并的不同。此时就有两种不同的情况，一种是吸收合并，商誉在购入企业编制的报表中体现；另一种则是控股合并，此时控股公司的财务报表不受影响，只需控股公司确认该集团的财务报表、列出单项的商誉即可。
在我国的《企业会计准则》中规定，日常会计处理中的商誉只能通过非同一控制下的吸收合并中体现，减值测试在每期期末的个别资产负债表中反应；而在非同一控制下的商誉是在控股合并的合并报表中列示，并且不进行日常的财务处理。由于商誉不体现在控股公司的报表中，所以只需测试合并报表中的减值部分，这也是一种更高的商誉减值测试方法。在合并报表的抵销分录和合并资产负债表中体现减值情况。在非同一控制下的控股合并下通常会计处理采用的是购买法，其计量的记账基础是股票的公允价值。 二、商誉减值测试的方法与会计处理
1.先进行不包含商誉的资产组或资产组组合的减值测试 2.比较资产组的可回收金额与账面价值
（1）第一种情况如果账面价值大于可回收金额，此时的减值损失就是资产组（或资产组组合）账面价值比可回收金额多出的金额部分，并分摊资产中不包括商誉的账面价值，若想把这些资产账面价值依次抵扣，需通过这些资产所占的份额来实现。如果仍然存在减值损失未分摊现象，应当把没有进行分摊的资产的账面价值按自身占的份额分摊。
（2）第二种情况如相比下账面价值略小，此时应将带有商誉的部分进行减值测试，比较二者的价值。若相关的资产组账面价值高于可回收金额，其商誉减值损失就是其差额。 3.如果被并购企业需要测试合并后资产负债表的商誉减值部分，则应根据《企业会计准则第二十号——企业合并》中所要求的：企业合并时所确认的商誉是拥有合并后权益的投资公司在下级单位构成的价值。其下级单位即为投资公司的子公司，它的商誉在少数股东合并报表中并没被确认。测试有关商誉的资产组或资产组组合的减值部分，通过少数股东的商誉价值比较资产组的账面价值与其可回收金额，以此判断生了减值与否。
4.商誉减值测试会计处理举例。A公司在20x8年年初购买了B公司70%的股权，花费了420万元，B公司在出售同时可辨认资产的公允价值为400万元。因此，A公司资产负债表中合并项目的商誉为140万元（420-400×70%），B公司可辨认净资产400万元、少数股东权益120万元（400×30%）。
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①2008年年底，A公司的资产组可回收金额为100万元，此资产组反映在A公司资产负债表中的账面价值时是150万元。此种情况下显而易见的可以看出在无商誉前提下发生了50万元的减值损失。所以，应确认所有商誉减值损失50万元，B公司确认的各项可辨认资产减值损失50万元。然后根据商誉外的其他资产的比例分配商誉资产组的账面价值为50万元的减值损失，最后通过下降趋势的多少判断其他各项资产的账面价值。会计分录如下： 借：资产减值损失 1 400 000 贷：商誉减值准备 1 400 000 借：资产减值损失 500 000 贷：固定资产减值准备。 500 000
②假定20x8年年末，A公司在测试B公司作为一个资产组的可回收金额为190万元，编制了公司合并财务报表。把A公司的账面价值150万元与可回收金额190万元相比，可见此时未包含商誉的资产组并没有发生减值，所以该资产组的可辨认资产不需要确认减值损失。接下来应分析加上商誉的资产组是否发生减值，分析后属于少数股东权益的商誉价值[（420÷70%-400）×30%]=60万元
包含所有商誉资产组的减值测试金额表 单位：万元
20x8年年末 商誉 可辨认资产 合计 减值测试前已确认金额 （1） 140 150 290 未确认的商誉的少数股东应占（2） 60 — 60 调整后的金额（3）=（1）+（2） 200 150 350 可回收金额（4） 180
包含所有商誉资产组的减值损失 （5）=（3）-（4） 130
根据计算结果，资产组包含所有的商誉减值损失130万元，商誉130万元资产减值损失的70%为91万元，这91万元确认过程中是在商誉减值损失后形成。20x8年年底滞留量在商誉的资产负债表中是49万元（140-91）。
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借：资产减值损失 490 000 贷：商誉减值准备 490 000 三、合并商誉的会计处理
20x8年年初，A公司承担了B公司的所有责任，并购入B公司所有资产。B公司净资产的公允价值为140 000元。假定两公司合并方式为非同一控制下的企业合并。A公司以现金80 000元，50 000股股份发行普通股，普通股票的每股帐面价值1元，并以每股2元的商场价格的方式交换B公司的净资产。A公司用现金支付的方式发行股票时用到了15 000元的手续费，在合并过程中发生了14 000元的审计费以及6 000元的法律服务费。
①首先认定A公司为购买方，B则是被购买方②A公司购入B公司资产花费的总费用为2 00 000元（80 000+50 000×2+20 000）③此时将收购的全部资产分给B公司可辨认的净资产公允价值。商誉为200 000-140 000=60 000元。 四、结论
商誉是一种不能存在，没有粘附性的不可确指的无形项目，与企业经营环境的有形资产紧密相连。它连接着一个企业的一个整体，通过整体市盈率反映其价值，但它不能单独转让、出售资产，也没有作为一种投资，没有单独转移价值的能力。但是商誉能为企业创造间接性的经济效益，可以通过商誉的产生很好的判断一个企业管理卓越程度、企业的顾客形成的声誉良好状态、企业经营效率高低、生产技术的精艺和其地理位置的优劣。因此，对于研究商誉的合并及减值等相关问题与其会计处理十分重要。 参考文献：
[1]宋夏云.未来商誉会计发展模式研究[J].河南金融管理干部学院学报，2010：1-25. [2]戴华.浅谈商誉资产减值的会计处理[J].商场现代化（中旬刊）总第494期， 2007：2.
[3]傅胜坤，卢静.合并商誉减值会计处理[J].财会通讯综合第9期（上），2010. 作者简介：
武思彤（1992-），女，吉林春市人，延边大学经济管理学院会计学系。
